Einzelvertragliche Übertragungen und Betriebsübergänge nach § 613a BGB aus steuerlicher Sicht - BMF-Schreiben vom 30.11.2017 (3/2018)

Fast vier Jahre nach Einführung der neuen Regelungen des § 4 f und § 5 Absatz 7 EStG hat das Bundesfinanzministerium (BMF) mit Schreiben von 30.11.2017 - IV C6 – S 2133/14/10001 2017/0978503 erläutert, wie es diese gesetzlichen Regelungen angewendet wissen will. Dieses BMF-Schreiben ersetzt die Schreiben vom 16.12.2005 und 24.06.2011 zur selben Thematik bei Schuldbeitrittsvereinbarungen bzw. Übernahme von schuldrechtlichen Verpflichtungen; diesen lag aber noch eine andere Gesetzeslage zugrunde.

Aufgrund der oben angegebenen steuerlichen Gesetze sind folgende Fälle zu unterscheiden:

• Einzelvertraglicher Verpflichtungsübergang bei gleichzeitiger Übertragung von Vermögenswerten
• Übergang gemäß § 613a BGB im Rahmen eines (Teil-)Betriebsübergangs
• Schuldbeitritt
• Erfüllungsübernahme

Diese Ausarbeitung befasst sich vorrangig mit den beiden erstgenannten Fallgestaltungen, nachdem insbesondere für Übergänge gemäß § 613 a BGB umstritten war, ob für sie die Verteilungsregelungen anzuwenden oder ob sie wie die einzelvertraglichen Übergänge hiervon auszunehmen sind (s. u. a. Kurzinformationen zur betrieblichen Altersversorgung, Juli 2014, S. 4, rechte Spalte, 1. Absatz). Die Regelungen sind aber sinngemäß auch für Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen anzuwenden.

Hintergrund: Für den Umgang mit dem einzelvertraglichen Übergang gab es schon bisher eine Verfahrensvorschrift in R 6a Absatz 13 EStR, die unverändert in § 5 Absatz 7 Satz 4 übernommen wurde. Unklarheiten gab es hingegen hinsichtlich der Behandlung von Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, nachdem der BFH die vom BMF in diversen Schreiben verlangte Vorgehensweise verworfen hatte. Im Zuge des AIFM-Steueranpassungsgesetzes vom 18.12.2013 erfolgte die im Folgenden beschriebene gesetzliche Neuregelung.

Anwendungsbereich: § 4f EStG regelt die steuerliche Behandlung beim Veräußerer, § 5 Absatz 7 EStG die steuerliche Behandlung beim Erwerber der Verpflichtung.

Problem: Der Vermögenswert, der zusammen mit der übergehenden Verpflichtung im Rahmen des Übergangs auf den Erwerber übergeht bzw. mit dem die übergehende Verpflichtung angesetzt wird (Übertragungswert), weicht in der Regel von dem in der letzten Steuerbilanz vor Übertragung bilanzierten Wert ab. Wie ist mit dem Differenzbetrag umzugehen?

Grund: Der in der Steuerbilanz angesetzte Wert ist regelmäßig gemäß § 6a EStG und daher mit einem Rechnungszins von 6,0 % berechnet. Angesichts des aktuell deutlich geringeren Zinsniveaus bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags gemäß § 253 HGB für die Handelsbilanz wird der steuerliche Teilwert vom Erwerber daher regelmäßig als zu gering angesehen.

Die in der Steuerbilanz angesetzte Rückstellung kann zudem aufgrund von Bilanzierungswahlrechten sowie vom Nachholverbot betroffenen Fehlbeträgen den Teilwert gemäß § 6a EStG noch unterschreiten.

Hinweis: In beiden hier vorrangig betrachteten Fällen des einzelvertraglichen Verpflichtungsübergangs und des Verpflichtungsübergangs nach § 613 a BGB (s. o.) kann gemäß Randziffer 26 des vorliegenden BMF-Schreibens der Erwerber die steuerlichen Bilanzierungswahlrechte (Pensionsalter, Passivierungswahlrecht etc.) zum ersten Stichtag nach der Übertragung erneut ausüben. Auch das Nachholverbot gem. § 6a Abs. 4 EStG muss nicht beachtet werden. Auch diesbezüglich besteht nunmehr Klarheit (vgl. Kurzinformationen zur betrieblichen Altersversorgung, Juli 2014, S. 4, rechte Spalte, 2. Absatz).

Die nachfolgend erläuterte Behandlung des Übertragungsvorgangs bzgl. Pensions- und ähnlichen Verpflichtungen beim Erwerber wird grundsätzlich in Randziffer 27 des BMF-Schreibens dargelegt, die Behandlung beim Veräußerer in Randziffer 29.

1. Fall: Einzelvertraglicher Verpflichtungsübergang bei gleichzeitiger Übertragung von Vermögenswerten

Vorgehensweise beim Veräußerer: Die zum Stichtag vor der Übertragung gebildete Pensionsrückstellung wird gewinnerhöhend aufgelöst. Die Vermögensübertragung stellt nach Randziffer 29 Satz 1 des BMF-Schreibens entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 4f Abs. 1 S. 3 zweiter Teilsatz EStG stets  in voller Höhe einen gewinnmindernden Aufwand im Jahr der Übertragung dar. Im Ergebnis kann der Veräußerer also einen Aufwand unmittelbar in Höhe des Betrags geltend machen, um den der übertragene Vermögenswert die zuletzt gebildete Pensionsrückstellung übersteigt.

Vorgehensweise beim Erwerber: Der Erwerber setzt die übernommene Verpflichtung zum Zeitpunkt der Übernahme mit dem übertragenen Vermögenswert (=Anschaffungskosten) an. Zum nächsten auf die Übernahme folgenden Stichtag ist der steuerliche Teilwert unter Berücksichtigung des sogenannten „Teilwert-Splitting-Verfahrens“ zu ermitteln (§ 5 Absatz 7 Satz 4 EStG). Übersteigen die Anschaffungskosten den so ermittelten Teilwert, dann stellt die Differenz zwischen dem Wert zum Zeitpunkt der Übernahme der Verpflichtung und dem in der folgenden Schlussbilanz anzusetzenden niedrigeren Wert einen Erwerbsgewinn dar. Dieser ergibt sich aus der Anwendung von § 5 Absatz 7 Satz 1 EStG mit der in Satz 4 beschriebenen besonderen Maßgabe für Pensionsverpflichtungen, wobei höchstens der Barwert der Verpflichtung angesetzt werden darf. Für diesen Erwerbsgewinn gilt u. E. nach der gesetzlichen Regelung und nun klargestellt gemäß Randziffer 11 i. V. m. Randziffer 13 des BMF-Schreibens, dass eine auf dieses Jahr und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre verteilte Auflösung gemäß § 5 Absatz 7 Satz 5 EStG möglich ist. Ein kürzerer Verteilungszeitraum oder auch keine Verteilung ist zulässig.

2. Fall: Betriebsübergang nach § 613a BGB

Vorgehensweise beim Veräußerer: Überträgt ein Unternehmen eine Verpflichtung auf einen Erwerber und hat es bisher eine geringere steuerliche Rückstellung gebildet als den Übertragungsbetrag, so ist der „Auffüllungsaufwand“ lediglich zu einem Fünfzehntel im Jahr der Übertragung ansetzbar. In Höhe der restlichen 14/15 ist eine gewinnmindernde Rücklage zu bilden, die in den folgenden 14 Jahren zu je 1/14 gewinnmindernd aufzulösen ist. Gemäß Randziffer 16 des Schreibens erfolgt die Verteilung des Aufwandes „durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abrechnungen“.

Da das künftige Schicksal der übertragenen Verpflichtung für den Veräußerer ohne Bedeutung ist, ist eine Fortführung der Rücklage als Gesamtbetrag ausreichend; Einzelwerte pro Person sind nicht erforderlich.

Vorgehensweise beim Erwerber: Hier ist die übernommene Verpflichtung zunächst mit dem Anschaffungswert ergebnisneutral anzusetzen (Rückstellung = Übertragungswert). In der darauf folgenden Bilanz ist die Verpflichtung in der gleichen Weise wie beim ursprünglich Verpflichteten anzusetzen; die steuerlichen Bilanzierungswahlrechte können dabei neu ausgeübt werden (s. o.). Eine sich daraus ergebende Auflösung kann auf das Jahr und die darauf folgenden 14 Jahre verteilt werden. Ein kürzerer Verteilungszeitraum oder auch keine Verteilung ist möglich.

Wenn die einzelne Verpflichtung wegfällt, ist die auf diese entfallende Rücklage aufzulösen. Daher ist hier die Fortführung der Rücklagen auf Einzelwertbasis erforderlich.

Sonstige Verpflichtungen

Gemäß Randziffer 29 Satz 2 des obigen BMF-Schreibens gilt § 4f Absatz 1 Satz 3 zweiter Teilsatz auch für Verpflichtungen aus Jubiläumszusagen, Altersteilzeitvereinbarungen und ähnlichen Verpflichtungen, so dass im Fall des einzelvertraglichen Wechsels zu einem neuen Arbeitgeber auch für diese beim Veräußerer die Verteilung von Aufwand im Zusammenhang mit der Übertragung unterbleibt.

Dies gilt jedoch nicht im Fall eines Betriebsübergangs nach § 613a BGB; in diesem Fall ist beim Veräußerer eine Verteilung des Aufwands analog zu den Pensionsverpflichtungen vorzunehmen.

Beim Erwerber kann in beiden Konstellationen im Falle eines Auflösungsgewinns, wie oben beschrieben, eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, deren gewinnerhöhende Auflösung über maximal 15 Jahre verteilt werden kann.

Des Weiteren soll hier noch auf die bereits im Gesetz geregelte zeitliche Anwendung hingewiesen werden, die im BMF-Schreiben in den Randziffern 11ff näher erläutert wird.

Übergangsregelung:

Nach § 52 Absatz 9 Satz 1 EStG ist § 5 Abs. 7 EStG erstmals anzuwenden für nach dem 28.11.2013 endende Wirtschaftsjahre. Eine Anwendung der Neuregelung des § 5 Abs. 7 EStG davor ist auf Antrag möglich; bei vor dem 14.12.2011 vereinbarten Schuldübertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen kann jeweils in Höhe von 19 Zwanzigsteln eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neunzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Abschließend sei noch erwähnt, dass nach Randziffer 4 die Regelungen der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG bei einem Wechsel des Durchführungswegs nicht anzuwenden sind.